Facturas impagadas: ¿Cuándo es posible rectificar las cuotas impositivas del IVA repercutidas?

facturas impagadas Consulta Dirección General de Tributos

Una empresa emitió una factura el 4 de mayo de 2016 que ha resultado impagada. Plantea a la Dirección General de Tributos si puede rectificar las cuotas impositivas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas (Consulta Vinculante V3242-18, de 19 de diciembre de 2018).

La respuesta de Tributos
En primer lugar, conviene aclarar que en el caso concreto consultado, estamos ante un servicio de elaboración de material promocional y de marketing, por lo que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación se produciría cuando se prestaran los correspondientes servicios.

Por consiguiente, razona Tributos, en el supuesto objeto de consulta, el plazo de un año, o en su caso seis meses, a que se refiere el artículo 80.4 de la Ley 37/1992 se computará desde el devengo de la operación a que se refiere la consulta.

Por su parte, el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece todos los datos que deben contener las facturas.

Entre esos datos, se incluyen la fecha de expedición de la factura y la fecha en que se hayan efectuado las operaciones, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura. En la factura aportada por el consultante se consigna como única fecha el 4 de mayo de 2016, por lo que esta fecha debe coincidir con la del devengo de las operaciones.

La modificación de la base imponible en los supuestos de créditos incobrables a que se refiere el artículo 80.4 de la Ley 37/1992, que daría lugar a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas y a la emisión de las correspondientes facturas rectificativas, sólo podrá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de seis meses o un año desde el devengo del Impuesto en los términos señalados anteriormente.

No será, por tanto, posible la modificación de la base imponible correspondiente a operaciones gravadas repercutidas por el consultante e impagadas por sus clientes, sin cumplimiento de los requisitos y fuera de los plazos establecidos en el artículo 80, apartado cuatro de la Ley 37/1992, como sucede en el caso concreto consultado.

De cualquier modo, concluye Tributos, para proceder a la modificación de la base imponible correspondiente a créditos incobrables, que daría lugar a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, requiere el cumplimiento de todos los requisitos previstos en el artículo 80.4, entre los que también se encuentra necesariamente que el sujeto pasivo haya instado el cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, y la información aportada tampoco acredita el cumplimiento del citado requisito.

Normativa aplicable: art. 80.4 de la LIVA
El artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) dispone lo siguiente:

La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:

A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.

Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año.

En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año a que se refiere esta regla 1.ª, desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.

2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.

3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.

Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4.ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.

B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de tres meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.

C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”.

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